Již druhým rokem přispívá k plnění státní pokladny relativně problematické ustanovení zařazené do zákona o daních z příjmů jako paragraf 38na. Záměrem přijetí tohoto paragrafu bylo zamezení ekonomicky neopodstatněnému uplatňování daňových ztrát a obchodování s nevyužitými daňovými ztrátami. Pomineme-li jistou úsměvnost kategorie ekonomické neopodstatněnosti uplatňování daňové ztráty, je-li prezentována z pohledu navrhovatele této novely, záměr znemožnit obchodování s daňovými ztrátami je sám o sobě nepochybně chvályhodný. Přesto však dané ustanovení přineslo řadu problémů nejen obchodníkům s daňovými ztrátami, ale i poplatníkům podnikajícím v mnohem prozaičtějších oborech. Formulace paragrafu 38na, zejména jeho prvního odstavce, vytváří řadu výkladových nejasností, z nichž některé si sice již vynutily další novelizaci zákona o daních příjmů a byly tak překonány, řada však toto ustanovení i nadále trápí.

Jak bylo výše řečeno, pochyby vzbuzuje především první odstavec zmíněného ustanovení, který vylučuje uplatnění daňové ztráty při takzvané podstatné změně ve složení osob přímo se účastnících na kapitálu či kontrole. Nutno dodat, že podle třetího odstavce tohoto paragrafu lze i při podstatné změně ztrátu uplatnit, pokud poplatník prokáže, zjednodušeně řečeno, totožnost činností, které ji vytvořily, s činnostmi tvořícími výnosy spadající do základu daně, proti kterému je tato ztráta uplatněna. Prokázat takovou totožnost bude v řadě případů poněkud problematické a otázkou zůstane, zda k podstatné změně vůbec došlo.

Jak je tedy pojem podstatná změna vůbec definován? První odstavec paragrafu 38na zákona o daních z příjmů ve snaze pojem "podstatná změna" přesněji vymezit výslovně uvádí jako podstatnou změnu jakýkoliv pohyb účasti společníků na základním kapitálu nebo hlasovacích právech, přesahující dvacet pět procent, anebo vedoucí k získání rozhodujícího vlivu společníkem. Tím sice odpadají pochybnosti ohledně okruhu osob pokládaných za účastnící se na kontrole poplatníka, vyvolávané původním zněním tohoto ustanovení, avšak některé výkladové problémy přetrvávají i nadále. Vzhledem k tomu, že novelizované znění již hovoří o změně ve vztahu ke společníkům, nemělo by se citované ustanovení vztahovat například na změny v účasti nebo hlasovacích právech na případných vyšších úrovních koncernové hierarchie, tedy mezi společníky v právnických osobách, které mají přímou účast ve společnosti, ohledně níž je změna posuzována. Není sporu o tom, že kontrolou poplatníka se rozumí kontrola vykonávaná společníky prostřednictvím hlasovacích práv, a nikoliv tedy například kontrola vykonávaná dozorčí radou nebo jiným kontrolním orgánem právnické osoby.

Pojem "rozhodující vliv" by také neměl představovat výkladový problém. Zřejmě je nutné jej nahlížet v kontextu koncernového práva, tedy v souladu s ustanoveními paragrafu 66a obchodního zákoníku, které rozhodující vliv definují v souvislosti s pojmem ovládající osoba a mohou ve většině případů posloužit jako pomůcka pro výklad tohoto pojmu i v zákoně o daních z příjmů, byť s výhradou problematicky akceptovatelné analogie mezi normou soukromého a veřejného práva.

V čem tedy mohou i nadále spočívat interpretační potíže? Pomiňme okrajové problémy s přiřazením jednotlivých typových transakcí týkajících se podílů v různých formách společností k formulaci "změna společníků nebo změna jejich podílu na kapitálu či kontrole poplatníka", nebo zřejmě méně časté případy změn podílů současně u několika společníků, zpětné převody podílů a podobně, kdy může být problematické, zda k překročení dvacetipětiprocentní hranice došlo, či nikoliv. Formulace předmětného ustanovení nás staví před jiný výkladový problém. Testování podstatné změny na základě překročení dvacetipětiprocentního podílu na základním kapitálu nebo hlasovacích právech je na první pohled jasné a nemusí vzbuzovat pochyby. Jak však vyplývá z textace daného odstavce, změny účasti společníků, které nepřesahují 25% kritérium, nejsou sice za podstatnou změnu pokládány vždy (tedy automaticky), to však neznamená, že takovou změnou, patrně s ohledem na další kritéria, nemohou být nikdy. Jinými slovy řečeno, změna týkající se vyšší než 25% účasti je pouze příkladem podstatné změny. Zákonodárce bohužel ani výčtem jiných příkladů nenaznačuje jiná podpůrná kritéria, podle kterých by méně závažná změna v účasti společníků mohla být posuzována a shledána podstatnou.

Ani pohyb 25 % základního kapitálu nebo hlasovacích práv nemusí znamenat změnu ve faktické kontrole nad společností. Pomocná kritéria pro konstatování podstatné změny při pohybech pod touto hranicí nelze proto spatřovat v jiných skutečnostech souvisejících s kontrolou, resp. rozhodujícím vlivem, ve společnosti, jak by mohla naznačovat poslední věta odstavce.

Jak tedy postupovat v případě, že změna účasti 25% hranici nepřesahuje? Při absenci zákonem specifikovaných podpůrných kritérií lze získat alespoň interpretaci ve vztahu ke konkrétnímu případu od finančního úřadu jako tzv. rozhodnutí o závazném posouzení daňových důsledků. Ani tento postup ovšem není univerzálním řešením. Především v případech, kdy závěr finančního úřadu bude pro poplatníka nepříznivý a nebude korespondovat s jeho názorem, zbývají v podstatě stejné dvě alternativy jako na počátku, tedy buď zvolit konzervativní postoj a daňovou ztrátu oželet, anebo věřit v úspěch ve sporu se správcem daně.


Petr Suchý je manažerem daňového oddělení společnosti Deloitte.

Připomíná: Jakým způsobem tedy postupovat v případě, že změna účasti onu dvacetipětiprocentní hranici nepřesahuje? Ve vztahu ke konkrétnímu případu lze při absenci zákonem specifikovaných podpůrných kritérií získat stanovisko od finančního úřadu jako tzv. rozhodnutí o závazném posouzení daňových důsledků.

Související